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    企業面臨的重要稅務議題——轉讓定價與海關估價

    來源: 2021-09-07 閱讀文本僅需3分鐘

    來源/涉外稅務

    作者/田雯琦 羅伯特·史密斯 韋 偉


     

    摘要

    于直接稅與間接稅的征稅方式有著本質的不同,本文詳細比較了轉讓定價和海關估價在各方面的差異,探討了兩者不盡相同卻又相互關聯的典型例子、價格調整機制、預先定價機制、文檔要求及未來發展趨勢,并對納稅人如何積極考慮平衡轉讓定價和海關估價之間的差異提出了建議。

    鍵詞:轉讓定價 海關估價 雙重征稅



      根據美國統計局的資料,2002—2011年期間,關聯方之間的跨境交易約占貨物貿易總額的40%。雖然中國在這方面尚沒有官方的統計數據,但是,在2012年中國3.87萬億美元的跨境交易中,①預計關聯交易額占有很大比重。在此背景下,關聯交易的轉讓定價政策受到越來越多的關注。因為轉讓定價不僅影響企業在各國的稅前利潤與所得稅額,同時也影響著針對跨境貨物或服務交易所征收的間接稅,例如關稅、增值稅和消費稅。許多跨國公司將轉讓定價及間接稅列為首要考慮的稅務問題,并不斷探討如何協調和處理這兩者之間的關系。但是,大多數國家的轉讓定價管理部門與間接稅管理部門之間缺乏有效的合作和信息共享,據安永《2012年全球轉讓定價稅務機關調查概況》,在參與調查的稅務機關中僅約1/3表示其轉讓定價部門與間接稅管理部門之間存在合作。直接稅與間接稅的稅收原則之間通常存在固有的差異,使兩個管理部門在很多方面有著根本性的分歧,諸如可適用的估價方法、用于確定和證明關聯交易價格符合獨立交易原則的程序、同一交易應繳納的直接稅稅額與間接稅稅額等。以一家中國公司為例,該公司向其海外附屬公司以一個較低的進口價格購買商品,在不考慮其他因素的情況下,該公司應持較高的盈利水平并向中國稅務機關繳納更多的企業所得稅,相反,較低的進口價格意味著該公司將向中國海關支付較少的進口關稅。該進口交易所適用的直接稅和間接稅稅率將基本上決定該公司在中國整體稅負的大小。因此,跨國企業在中國進行跨境關聯交易時,應該同時考慮所得稅和海關方面的“定價”問題。
    一、政策框架
      2009年1月,國家稅務總局頒布了《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號)(以下簡稱《辦法》),明確了《企業所得稅法》及其實施條例中有關轉讓定價以及其他特別納稅調整的規定。《辦法》采用了與OECD《跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》相一致的獨立交易原則。另一方面,中國海關總署對海關估價規則及其對關聯交易的適用性有另行規定,即《海關審定進出口貨物完稅價格辦法》(海關總署第148號令)。該辦法主要依據《關貿總協定估價協定》第7條中的有關規定,并結合中國國情制定。海關在評估關聯交易的進出口申報價格是否符合獨立交易原則時會根據多項因素,考慮關聯關系是否對交易價格產生影響。
      表面看來,直接稅與間接稅的定價方式都采用獨立交易原則的概念,但它們對于分析關聯定價的合理性的方法卻是不一樣的,兩者都試圖以自己的方式從交易層面或公司層面為關聯交易確定一個公平的價格(或回報),但雙方對獨立交易價格的定義是不同的。有時候,納稅人未必能夠同時滿足雙方的要求,并需要因此承擔額外的稅務成本。上表總結了轉讓定價制度與海關估價制度的一些異同。
      由上表可以看出,稅務機關和海關對如何審查和監管交易定價存在一些根本性的差異。由于監管制度的不同,其中一方沒有義務接受另一方所采用或接受的定價方法,這也成為跨國公司在中國最具挑戰性的稅務問題之一,即如何找到一條既可以平衡直接稅與間接稅之間的稅務問題,又可以維持業務運行的道路。
      隨著過去幾年中國對轉讓定價文檔的日益重視,許多跨國公司都忙于準備轉讓定價同期資料,以說明其關聯交易是符合獨立交易原則的。然而,在工作實踐中我們發現,各公司在記錄及說明向海關申報的每筆貨物及交易的合理性上,其所花費的時間及精力要少很多。當一個跨國公司因某些類型的商業交易或商業安排受到海關審查時,可能會存在隱患。
    二、常見實例
      下面我們用實例探討,以進一步說明轉讓定價和海關估價之間的不同及在某些時候又互相關聯的情況。
      情況一:一從事進口貿易業務的企業,與關聯方的交易額較大,且利潤較高。海關有可能審查其關聯交易價格的合理性。若企業屬于奢侈品、汽車、醫藥等行業,利潤較高,且間接稅稅率也高,則被審查的可能性更大。稅務機關可能認為,是中國獨特的“市場溢價”因素導致企業有較高的利潤水平,所有利潤應在中國征稅。而海關可能認為,利潤較高的主要原因是偏低的海關進口價格。若進行轉讓定價的可比分析,該公司的利潤可能高于可比公司,因此所得稅方面并沒有不利的影響,但是海關可以使用該分析,作為該公司有不正常海關申報價格的證據。
      情況二:一企業從事進口貿易,為了迅速獲得市場份額,企業在一段時期內發生了虧損,此業務策略稱為市場滲透。稅務機關和海關看待該策略的角度可能不同。從轉讓定價來看,根據OECD《跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》,一個公司因某些商業原因,在一定時間段采用市場滲透等經營策略并因此產生虧損是可以是理解的。但從海關估價的角度看,該業務策略可能會被視為交易價格受到關聯方關系的影響,并因此削弱了企業辯護其海關申報價格的立場。
      情況三:相同的產品但交易價格不同。某些商業結構包括全球(地區)總部、合同制造商及有限風險經銷商。中國合同制造商將商品以較低的價格出口至海外關聯分銷商,后者再以較高的價格重新進口至中國,并通過有限風險經銷商銷售給第三方。若進行轉讓定價分析,上述各關聯企業可能都賺取了反映其功能和風險的獨立交易利潤水平。但是,海關將審查每項產品的價格,當海關發現相同或類似的產品存在多個價格,通常會要求關聯進口價格以高者為準。
      情況四:特許權使用費是一個重點領域,同時受轉讓定價和海關法規的規制,并可能被同時征收直接稅和間接稅。轉讓定價旨在判定無形資產交易的經濟實質及其特許權使用費是否符合獨立交易原則、是否需要作調整。海關估值則側重考慮特許權使用費是否與進口貨物有聯系,以及是否應該計入應課稅額,并征收關稅和進口環節增值稅。換句話說,兩個部門可能會出于不同的利益和觀點對同一項目征稅。
      情況五:服務費和其他類型的附加費用也是會同時受到稅務機關和海關審查的領域。以汽車和技術行業的保養和維護費用為例。某些時候,這些費用被分攤至各子公司或直接由子公司支付,因此調整了關聯公司間的利潤分配,從而受到稅務機關的關注。除此之外,像特許權使用費一樣,這些費用也可能受到海關的關注。
      以上說明,企業在設計、籌劃和實施定價政策的過程中,若沒有考慮直接稅與間接稅的互動因素,要同時滿足稅務機關和海關對于“定價”的要求,無論是針對單個交易的定價或是公司層面上的轉讓定價政策,都將變得越來越困難。這一點在最近幾年尤其明顯,因為中國相關的法規已逐漸標準化,而且稅務機關和海關在轉讓定價方面的審查和監管上已經積累了豐富的經驗。企業需要在能力范圍內積極配合稅務機關和海關,從一開始就考慮兩個主管機關的要求,并準備盡可能完善的分析及證明文件。通過這些努力,企業在受到來自任何一個主管機關對于其關聯交易的詢問或審查時,才可能做出較好的解釋和說明。
    三、價格調整
      企業集團的轉讓定價政策通常計劃關聯公司應達到某一特定的利潤水平(或產品回報)。但是,許多未知因素可能導致實際結果偏離計劃的結果。在這種情況下,大多數公司會通過調整關聯交易價格,使其利潤率向目標范圍靠攏。雖然這在某些國家是一個簡單的過程,但在中國將產生許多實際操作上的問題。
      許多納稅人都以可比公司的利潤水平為基準,以衡量自身在關聯交易中的利潤水平是否合理。然而,由于各種影響單個納稅人盈利能力而不同時影響可比公司盈利水平的因素,納稅人從關聯交易中取得的實際利潤可能會或高或低地偏離可比分析的結果。要遵循獨立交易原則,納稅人通常會進行適當的調整。
      從轉讓定價和所得稅的角度,這樣的調整可以作“特別納稅調整”,計入企業年度所得稅納稅申報表。另外,納稅人也可以在年內的剩余時間內調整其關聯交易價格,以確保其年度業績反映獨立交易原則。例如,如果一家中國合同制造商在上半年的利潤低于預期,可以在下半年提升對海外關聯公司的銷售價格,從而使全年的利潤率達到預期水平。
      目前,海關還沒有正式法規針對進口價格追溯調整的問題做出規定。海關也很難同意一次性的轉讓定價調整,因為任何調整原則上都應該按關稅稅率分攤至每項進口的商品中。企業的每個價格調整方案都需要提交給主管海關單位并與之協商,包括討論估價方法的合理性以及解釋過去和將來的進口價格是否符合獨立交易原則。
      企業一般認為稅務機關只接受那些調增應納稅所得額的轉讓定價調整,而海關通常只受理提升進口價格的調整(這將減少中國企業的利潤,卻會產生更多的關稅)。以上實際操作的不同,其根本原因還是直接稅和間接稅之間的對立問題。中國目前還沒有明確的法規要求這兩個部門互相協調,因此,兩個部門可能就納稅人的轉讓定價政策得出不同的結論,導致納稅人承擔雙重征稅的風險。毫無疑問,企業希望在關聯交易中達至和諧的結果,以同時滿足兩個部門的要求,降低風險。
    四、降低風險的方法
      稅務機關鼓勵納稅人使用預約定價安排服務。中國的預約定價安排為納稅人提供了一個有效解決轉讓定價爭議和避免雙重征稅的方法,同時也為納稅人和稅務機關帶來了更多的確定性。截至2012年底,中國已簽訂預約定價安排協議85個,其中單邊的56個,雙邊的29個。
      根據《辦法》規定,企業同時滿足以下三個條件可以申請預約定價安排:1.年度發生的關聯交易金額在4000萬元人民幣以上;2.依法履行關聯申報義務;3.按規定準備、保存和提供同期資料。預約定價安排適用于自企業提交正式書面申請年度的次年起3~5個連續年度,屆滿時可續期。經稅務機關批準,預約定價安排中確定的方法可以適用于以前年度。
      海關總署于2011年11月29日發布了《進口貨物價格預審核管理暫行規定》(署稅發[2011]419號)。根據該規定,自2012年1月1日起,A類、AA類的進口企業(即在中國海關企業分類系統中認定為優秀守法的貿易公司)可以在貨物實際申報進口之前至少15個工作日向海關預審價部門提交書面申請。進口企業應同時遞交與進口貨物有關的合同和發票以及交易過程的業務函電及其他海關要求的文件。《預審價決定書》有效期為90天,特殊情況下經海關同意可以再延長30天。然而,該裁決過程通常只針對單項交易,而不是處理及批準整個公司所使用的估價方法。因此,這一預審價過程的價值和應用范圍十分有限,沒有預約定價安排全面。
      目前,尚未得知國家稅務總局和海關總署是否準備在轉讓定價與海關估價方面開始交流意見和信息,為今后進一步的合作作鋪墊。但預約定價和海關預審價為雙方提供了一個成熟的合作機會,同時也是一個可以減少企業對關聯交易不確定性的機會。事實上,許多發達國家已經開始著手發展轉讓定價和海關估價之間更緊密的聯系,雖然初步效果不是特別理想,但確立了明確的方向。
    五、同期資料
      根據《國家稅務總局關于印發<中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表>的通知》(國稅發[2008]114號)和《辦法》,納稅人在報送《年度企業所得稅納稅申報表》時,必須同時遞交9張《關聯方業務往來報告表》,并準備轉讓定價同期資料。但屬于下列情形之一的企業,可免于準備同期資料:1.年度發生的關聯購銷金額在2億元人民幣以下且其他關聯交易金額在4000萬元人民幣以下,上述金額不包括企業在年度內執行成本分攤協議或預約定價安排所涉及的關聯交易金額;2.關聯交易屬于執行預約定價安排所涉及的范圍;3.外資股份低于50%且僅與境內關聯方發生關聯交易。
      此外,承擔單一功能且在關聯交易中出現虧損的納稅人,以及處于被稅務機關進行轉讓定價調查之后的5年監管期內的納稅人,也需要準備同期資料。
      同期資料所需披露的信息,包括組織結構、生產經營情況、關聯交易情況、可比性分析及轉讓定價方法的選擇和使用。上述每個項目都有詳細的披露要求,其要求披露的深度高于其他國家。
      目前,海關尚沒有要求準備年度同期資料的規定。但是,自《辦法》于2009年1月發布以來,海關總署和各地海關在處理海關估價審查時,已開始要求企業提供轉讓定價文檔。值得注意的是,海關會使用關聯申報表以及轉讓定價文檔中提供的關聯方數據,質疑納稅人是否申報了足夠的進口價格(尤其當中國企業的利潤水平遠高于其可比公司時)。因此,企業在與海關討論進口價格的合理性時,應考慮轉讓定價文檔產生的積極或消極的影響。
    六、未來發展趨勢
      OECD和世界海關組織(WCO)鼓勵各國的稅務和海關部門就直接稅和關稅一起探索和建立有效的聯絡和爭端解決機制。2010年10月,WCO海關估價技術委員通過決議出臺了一項重要的評論報告②,該報告允許海關在某些情況下利用轉讓定價文檔作為審查關聯交易的參考。盡管WCO的評論報告在中國不具有法律約束力,但它仍然被各從業者認為是轉讓定價和海關估價制度邁向統一的一大步,將被世界各地的海關所參考。③
      在中國,在評估關聯交易價格是否符合獨立交易原則時,稅務機關與海關持有不同的目的和原則。對跨國公司而言,轉讓定價和海關估價之間的互動仍然是一個有爭議的領域。納稅人面臨不同的法規、文件要求、評估方法以及潛在的雙重征稅風險。從實際操作的角度來看,在沒有主管機關的協助和合作的情況下,企業可能無法在轉讓定價和海關估價之間取得平衡,而各種復雜的商業因素可能會影響實際交易價格。現在尚不清楚,稅務機關和海關將如何共同解決他們對同一關聯交易存在的不同理解。轉讓定價和海關估價之間的協同還處在初步階段,但相信雙方的互動將朝著正確的方向邁進。
      從納稅人的角度看,為了應對不同的監管制度和實踐,在制定和實施轉讓定價政策時,必須從轉讓定價和海關估價兩方面進行考慮。具體而言,納稅人應積極考慮采取以下措施以平衡轉讓定價和海關估價之間的差異:1.盡早將轉讓定價和海關估價一并研究分析;2.在可能的情況下,通過預約定價安排和海關估價磋商(將來可能通過這兩個部門的聯合進行預約定價安排)獲得稅務機關和海關對關聯定價的預先審核;3.從轉讓定價和海關估價的角度出發,準備可供兩個部門使用的詳盡的文檔資料(由于基本分析點不同,該文檔可以合并準備也可以分開準備);4.實施基于獨立交易原則的持續監控及內部預防機制,以發現可能會引起主管機關注意的情況,例如利潤過高或過低;5.安排在轉讓定價及海關估價方面有驗豐富的員工回應主管機關的查詢或審核,以確保其回答能夠同時涵蓋這兩個方面。



    參考文獻:
      ①中國海關總署.2012年中國進出口商品貿易方式總值表[EB/OL] http://www.customs.gov.cn/publish/portal0/tab400/.訪問時間:2013年2月20日。
      ②Commentary23.1:Examination of the Expression‘ Circumstances Surrounding the Sale’ under Article 1.2 (a) in Relation to the Use of Transfer Pricing Studies,http://www.wcoomd.org/home_valoverviewboxes.htm.
      ③張春雨.海關估價與轉讓定價的整合—讓跨國交易企業受益[J].涉外稅務,2011,(3).

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