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    不進行納稅申報下的稅款追征期問題

    來源: 2021-09-02 閱讀文本僅需3分鐘

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    不進行納稅申報是指納稅人或者代扣代繳義務人發生了法律、行政法規規定的納稅申報義務,未按規定進行納稅申報,不繳或少繳稅款的行為。對于不進行納稅申報未繳或者少繳稅款的追征期問題,征管實踐中爭議較多,本文擬對此進行一些探討。
    一、不進行納稅申報違法行為的定性、歸類和法律責任
    對于納稅人不進行納稅申報的,《稅收征管法》第六十二、六十三、六十四條根據不同情況,規定了相應的處罰措施,主要分以下三種情況: 
    一是沒有按照規定期限申報。《稅收征管法》第六十二條規定:稅務機關可以責令納稅人和扣繳義務人限期改正,可以處以2000元以下的罰款;情節嚴重的,可以處以2000元以上1萬元以下的罰款。 
    二是經通知而拒不申報或者虛假申報。《稅收征管法》第六十三條認定這種行為是偷稅,并由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。
    三是納稅人不進行納稅申報。《稅收征管法》第六十四條規定,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款。
    上述三種行為中,不按規定期限申報主要是一種程序違法行為,即納稅人沒有按照規定的期限履行納稅義務,是以納稅人主觀上認可納稅義務為前置條件的,主觀惡性較小,所以處罰較后兩種輕。但是不按規定期限申報是一種不穩定狀態,繼續發展下去可以呈現以下狀態:一是如果被征收機關發現.責令其申報,并履行了申報義務,則違法行為終結;如果拒不履行或虛假申報,則轉化為《稅收征管法》第六十三條規定的違法行為。二是如果沒有被發現。并繼續不申報,則轉變為《稅收征管法》第六十四條規定的不進行納稅申報的行為。
    經通知申報而拒不申報或虛假申報的行為則是一種實體違法行為,納稅人主觀上拒絕履行納稅申報義務,并經執法機關明確告知而不申報甚至進行虛假申報;不進行納稅申報行為與經通知申報而拒不申報或虛假申報行為相同之處在于:兩者同屬實體違法行為,且在主觀上都拒絕履行納稅申報義務;區別在于經通知申報而拒不申報或進行虛假申報在行為上有對法律的積極對抗,而不進行納稅申報則是對法律的消極對抗。雖然兩者同樣存在違反法律規定的主觀故意,但在違法的主觀惡性上有所區別,所以前者被明確認定為偷稅行為,處罰也相對較為嚴厲。
    二、不進行納稅申報的追征期限問題 
    《稅收征管法》沒有就不進行納稅申報制定專門的稅款追征和行政處罰期限.在其第五十二條、第六十八條對稅款追征和行政處罰的一般性規定中,對于稅款追征的期限主要是根據納稅人和扣繳義務人主觀方面故意或者過失程度劃分的:在稅務機關責任的情況下,追征期限以3年為限,并且不得加收滯納金。在當事人不存在未繳或者少繳稅款的故意,只是由于計算錯誤等主觀上的過失.造成未繳或者少繳的,追征期原則上是3年,特殊情況也可以延長為5年,并可以加收滯納金。對于存在主觀故意的偷稅、抗稅,騙稅的追征期限.則不受限制。 
    不進行納稅申報可分為兩種情況:第一,對于征收機關通知申報而不申報或者虛假申報,視為偷稅.其追征期是無限的。第二,不按照期限進行申報且一直持續,對這種情況.《稅收征管法》沒有明確規定追征期。實際執法過程中,爭議最大的也在于這種不申報行為。我們的意見,對于不進行納稅申報的追征期應當是沒有限制的。
    (一)從《稅收征管法》的立法精神上看,不申報行為因主觀惡意性及其危害性應無限期追繳 
    不申報行為是有區別于有限期追征的非主觀故意行為的,納稅申報是納稅人或代扣代繳義務人的法律義務,不申報不是稅務機關的責任,并且不申報是納稅人、扣繳義務人的故意行為,而非來源于過失,所以不申報行為并沒有包括在有限期追繳的兩種情況范圍內。雖然《稅收征管法》沒有對不申報行為的追征期進行明確規定,但是從立法精神上來看,不進行納稅申報與其他主觀故意行為造成的未繳或者不繳稅款一樣.同屬故意行為;從行為危害后果上看,也是相近的。因此,在追征期問題上也應是一致的.無限期。 
    (二)從征管實踐的定性上看,不申報行為一直是作為偷稅違法行為對待的
    《稅收征管法》出臺后,最高法院的司法解釋(法釋[2002]33號)中,將辦理了納稅登記或者扣繳稅款登記也認定為“經稅務機關通知申報”,事實上也是通過將“通知申報”外延擴大的方式。部分認定了不申報行為的偷稅性質。可見,稅收征管行政執法實踐,以及司法實踐都是將不申報作為偷稅違法行為來看待的,而對于偷稅行為追征期是無限制的。 
    (三)如果對不申報行為實行有限期追征,將會帶來嚴重后果
    實踐中如果不對這類違法行為加大打擊力度,將形成一個巨大的稅法漏洞,對其他納稅人和扣繳義務人也是不公平的。稅務機關對于部分稅種可以依靠納稅登記掌握納稅人的基本情況,有可能去進行通知繳稅。大量面向自然人的如個人所得稅、契稅、房產稅等稅收,都是非連續性交易,不可能辦理納稅登記,這就在很大程度上依靠納稅人主動履行納稅申報的法律義務。納稅申報制度的意義,就是將納稅責任前置,由以往稅務機關上門追稅,變成納稅人和扣繳義務人的主動申報,稅務征收機構接受申報,稅務稽查機構稽查的機制。如果當事人不履行納稅申報的義務達到3年或者5年就可以避免追征的話.這一機制的意義將大打折扣,造成的稅款流失將是巨大的.也喪失了公平和征管效率。


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